前言：从2012年开始，国家在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法。2014年1月，广东省先行在“水产品加工”行业试行该办法。作者由此开始“核扣法”的实务操作及风险研究。2017年作者总结工作经验，撰写本文。通过本文，读者可深入了解“投入产出法”的增值税税负风险点，并掌握其中各个影响税负因素的逻辑关系。本文发表于2018年5月4日《中国税务报》B3版“税收策划”栏目。由于成文时间较早，文中税率使用2018年调整后的16%、10%，2019年再次调整的税率留给有兴趣的读者按照文中的思路，代入公式自行求解答案。

原文：《测算税负临界点，剖析“投入产出法”的弊端》

《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号）颁布以后，越来越多的省（自治区，市）将各类涉及农产品生产加工销售的行业纳入试点范围。今天我们对农产品增值税进项税额核定扣除办法的特点及税收征管中的风险点进行分析。

相对于非试点的农产品增值税进项税额扣除，根据《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（以下简称《办法》）的扣除规定，核定扣除办法有以下四大特点：

1、购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，取得的增值税扣税凭证注明的金额及增值税额或买价一并计入“原材料”等成本科目，不将增值税额计入“应交税费一应交增值税（进项税额）”科目。

2、以购进农产品为原料生产货物的核定方法，顺序按照投入产出法、成本法、参照法核定允许抵扣的农产品增值税进项税额。购进农产品直接销售的或用于生产经营且不构成货物实体的核定方法，按照计算公式核定允许抵扣的农产品增值税进项税额。

3、核定的农产品增值税进项税额申报抵扣时，从“主营业务成本”等成本费用科目中冲减，转入“应交税费一应交增值税（进项税额）”科目。

4、以购进农产品为原料生产货物的核定扣除方法中，依据销售货物的适用税率16%和10%（以2018年5月1日后新税率为例，下同）作为扣除率计算农产品增值税进项税额，实际扣除率与凭增值税扣税凭证抵扣的扣除率12%或10%有不小差距。适用扣除率16%的货物实际扣除率为13.79%，大于12%；但适用扣除率10%的货物实际扣除率为9.09%，小于10%。

目前，绝大部分试点纳税人采用《办法》中的“投入产出法”。按照《办法》的规定：投入产出法是参照国家标准、行业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值）确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量（以下称“农产品单耗数量”）。当期允许抵扣农产品增值税进项税额依据农产品单耗数量、当期销售货物数量、农产品平均购买单价（含税，下同）和农产品增值税进项税额扣除率（以下简称“扣除率”）计算。公式为：

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1＋扣除率）

当期农产品耗用数量=当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）×农产品单耗数量

“农产品单耗数量”称为农产品增值税进项税额扣除标准（以下称“扣除标准”）。试点纳税人在计算农产品增值税进项税额时，应按照下列顺序确定适用的扣除标准：（一）财政部和国家税务总局不定期公布的全国统一的扣除标准。（二）省级税务机关商同级财政机关根据本地区实际情况，报经财政部和国家税务总局备案后公布的适用于本地区的扣除标准。（三）省级税务机关依据试点纳税人申请，按照《办法》第十三条规定的核定程序审定的仅适用于该试点纳税人的扣除标准。

由于以上（一）和（二）的扣除标准不可能全部覆盖名目繁多的企业产品，加上很多试点纳税人产品的独特性，因此试点纳税人依据以上第（三）向税务机关申请适用于自产产品的扣除标准，待省级税务机关批准后，使用适用于自产产品的扣除标准计算抵扣农产品增值税进项税额。

由于投入产出法操作的复杂性以及企业产品的多样性，导致扣除标准的多样化，进而诱发税收征管中潜在的增值税税负风险点。对此我们下面将深入剖析投入产出法中各涉税因素与增值税税负的逻辑关系。

假设某试点纳税人，税务机关确定适用投入产出法核定扣除方法，以购进农产品甲为原料，生产产品乙，全部内销（没有出口业务）。我们采用一般计算税负的公式一：

产品乙增值税税负=（销项税额－进项税额）/销售额

我们在此仅考虑农产品增值税进项税额，暂不考虑除农产品以外购进的货物、应税劳务和应税服务的增值税进项税额。设定当期产品乙的销售数量M千克，平均销售单价S元/千克，适用税率T（也即是扣除率），扣除标准K，购进农产品A的平均购买单价B元/千克。按照投入产出法核定扣除方法，把上述设定字母代入公式一，得到公式二：

产品乙增值税税负=［M×S×T－M×K×B×T/（1+T）］/ M×S，

对公式二进行简化，得出公式三：

产品乙增值税税负= T－K×B/S×T/（1+T）

首先看看公式三后面的“T/（1+T）”部分。当T是16%时，T/（1+T）=13.79%；当T是10%时，T/（1+T）=9.09%。由于这部分算式依据产品适用的税率可以确定不变，所以影响产品乙增值税税负的要素在K、B、S上，即扣除标准、平均购买单价、平均销售单价。“K×B/S”也可以看作单位产品，依据投入产出法核定耗用若干数量农产品的购进成本与产品平均销售单价的比。扣除标准K申请后经税务机关批准一般也可以确定不变，那影响税负率高低的要素集中在于“B/S”，即在相同计量单位条件下，农产品平均购买单价与产品平均销售单价的比。因此从算式“T－K×B/S×T/（1+T）”推导得知“B/S”值越高，税负越低。

又由公式三可以测算：设定扣除标准K=1.5，T是16%，当B/S=77.33%时，产品乙增值税税负=0。设定扣除标准K=2，T是16%，B/S=58%时，产品乙增值税税负=0。设定扣除标准K=1.5，T是10%，B/S=73.33%时，产品乙增值税税负=0。设定扣除标准K=2，T是10%，B/S=55%时，产品乙增值税税负=0。因此在扣除标准和扣除率确定的情况下，“B/S”达到一定的临界点，增值税税负为零。

综合上述的推导和测算，可以得知投入产出法核定扣除方法中，农产品平均购买单价与产品平均销售单价对试点纳税人的增值税税负的影响起主导作用。试点纳税人申请扣除标准时，主管税务机关对申请资料进行审核时，应尽可能更多的综合考虑试点纳税人在日常生产经营中，产品平均销售单价和农产品平均购买单价的匹配性。以免扣除标准生效后，产品平均销售单价和农产品平均购买单价的匹配不合理直接影响到增值税的税负水平。同时主管税务机关在对试点纳税人农产品增值税进项税额计算扣除的监控及定期纳税评估中，也可以此作为监控的重点，从而有效的控制潜在的风险，防范和打击虚抬购买价格行为，及时发现农产品增值税申报纳税中存在的问题。附：

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